МЕЖДУНАРОДНЫЙ
СТАНДАРТ
ФИНАНСОВОЙ
ОТЧЕТНОСТИ
«ИНВЕСТИЦИОННАЯ
НЕДВИЖИМОСТЬ»
Цель:
1. Целью настоящего стандарта является установление порядка учета инвестиционной недвижимости и требований к раскрытию соответствующей информации.
Сфера применения:
2. Настоящий стандарт применяется при признании, оценке и раскрытии информации об инвестиционной недвижимости.
3. Настоящий стандарт не применяется:
(a) к биологическим активам, относящимся к сельскохозяйственной деятельности (см. МСФО «Сельское хозяйство» и МСФО «Основные средства»));
(b) к правам на полезные ископаемые и запасам полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные не возобновляемые ресурсы.
Определения.
4. В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:
Балансовая стоимость – сумма, в которой актив признается в отчете о финансовом положении.
Первоначальная стоимость – сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения, или, когда это применимо, сумма, отнесенная на данный актив при его первоначальном признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО, например МСФО «Выплаты на основе акций».
Справедливая стоимость – цена, которая была бы получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства в ходе обычной сделки между участниками торговой площадки на дату оценки. (См. МСФО «Оценка справедливой стоимости».)
5. Инвестиционная недвижимость – недвижимость (земля, или здание (либо часть здания), или то и другое), удерживаемая (владельцем или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) с целью получения арендных платежей, или с целью получения выгоды от прироста стоимости, или того и другого, но не для:
(a) использования в производстве или поставке товаров, или услуг либо в административных целях; или
(b) продажи в ходе обычной деятельности.
6. Недвижимость, занимаемая владельцем, – недвижимость, удерживаемая (владельцем или же арендатором в качестве актива в форме права пользования) для использования в производстве или поставке товаров, или оказании услуг либо в административных целях.
Классификация недвижимости как инвестиционной недвижимости либо недвижимости, занимаемой владельцем.
7. Инвестиционная недвижимость удерживается для получения арендной платы, или в целях получения выгоды от прироста стоимости, или одновременно того и другого. Следовательно, инвестиционная недвижимость генерирует денежные потоки в значительной степени независимо от других активов, удерживаемых организацией. Это отличает инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем. Производство или поставка товаров, или оказание услуг (или использование недвижимости в административных целях) генерирует денежные потоки, которые относятся не только к недвижимости, но и к другим активам, используемым в процессе производства или поставки. К недвижимости, занимаемой владельцем, которая находится в собственном владении, применяется МСФО «Основные средства», а к недвижимости, занимаемой владельцем, которая удерживается арендатором в качестве актива в форме права пользования, применяется МСФО «Аренда«.
8. Ниже приведены примеры инвестиционной недвижимости:
(a) земельный участок, удерживаемый в целях получения выгоды от прироста стоимости в долгосрочной перспективе, а не для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности;
(b) земельный участок, удерживаемый для будущего использования, которое в настоящее время пока не определено. (Если организация не определила, что она будет использовать данный земельный участок в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или для продажи в краткосрочной перспективе в ходе обычной деятельности, то считается, что эта земля удерживается в целях получения выгоды от прироста ее стоимости);
(c) здание, принадлежащее организации (или актив в форме права пользования, который относится к зданию, удерживаемому организацией) и предоставленное в операционную аренду по одному или нескольким договорам;
(d) здание, не занятое в настоящее время, но удерживаемое для сдачи в операционную аренду по одному или нескольким договорам;
(e) недвижимость, строящаяся или развиваемая для будущего использования в качестве инвестиционной недвижимости.
9. Ниже приведены примеры объектов, не являющихся инвестиционной недвижимостью и, следовательно, находящихся вне сферы применения настоящего стандарта:
(a) недвижимость, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности или находящаяся в процессе строительства или развития с целью такой продажи (см. МСФО «Запасы»), например недвижимость, приобретенная исключительно для последующей перепродажи в краткосрочной перспективе или для развития и перепродажи;
(b) недвижимость, занимаемая владельцем (см. МСФО «Аренда« и МСФО «Основные средства»), в том числе (помимо прочего) недвижимость, удерживаемая для будущего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем; недвижимость, удерживаемая для будущего развития и последующего использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем; недвижимость, занимаемая работниками организации (независимо от того, платят ли они арендную плату по рыночным ставкам или нет), а также недвижимость, занимаемая владельцем, которая подлежит выбытию;
(c) недвижимость, сданная в финансовую аренду другой организации.
10. В некоторых случаях недвижимость включают в себя часть, которая удерживается для получения арендной платы или в целях получения выгоды от прироста стоимости, и другую часть, которая удерживается для целей производства или поставки товаров, или оказания услуг либо в административных целях. Если указанные части могут быть проданы по отдельности (или отдельно друг от друга сданы в финансовую аренду), то организация учитывает эти части раздельно. Если же эти части нельзя продать по отдельности, то соответствующая недвижимость будет являться инвестиционной недвижимостью, только если ее часть, удерживаемая для использования в производстве или поставке товаров, или оказания услуг либо в административных целях, будет незначительной.
11. В некоторых случаях организация предоставляет дополнительные услуги арендаторам недвижимости, удерживаемой этой организацией. Организация рассматривает такую недвижимость как инвестиционную недвижимость, если эти услуги являются незначительными относительно соглашения в целом. Примером является случай, когда владелец офисного здания предоставляет арендаторам, занимающим это здание, услуги по охране и текущему обслуживанию.
12. В других случаях предоставляемые услуги являются значительными. Например, если организация имеет во владении гостиницу и управляет ею, то услуги, предоставляемые постояльцам, являются значительными по отношению к соглашению в целом. Следовательно, гостиница, управляемая владельцем, представляет собой недвижимость, занимаемую владельцем, а не инвестиционную недвижимость.
13. Иногда трудно определить, являются ли дополнительные услуги настолько значительными, что недвижимость не может квалифицироваться как инвестиционная недвижимость. Например, владелец гостиницы иногда передает выполнение некоторых функций третьей стороне по договору управления. Условия подобных договоров бывают самыми разными. В одном конце этого спектра владелец может занимать позицию, которая, по существу, является позицией пассивного инвестора. В другом конце этого спектра владелец может просто передать по договору аутсорсинга повседневные функции, сохранив при этом значительную подверженность колебаниям денежных потоков, генерируемых деятельностью гостиницы.
14. Чтобы определить, может ли объект недвижимости квалифицироваться как инвестиционная недвижимость, необходимо применить суждение. Организация разрабатывает критерии, чтобы иметь возможность применять такое суждение последовательно, в соответствии с определением инвестиционной недвижимости и соответствующим руководством, изложенным в пунктах 7–13.
14A. Суждение также необходимо, чтобы определить, является ли приобретение инвестиционной недвижимости приобретением актива или группы активов либо объединением бизнесов, относящимся к сфере применения МСФО «Объединения бизнесов». Чтобы определить, является ли такое приобретение объединением бизнесов, необходимо обратиться к МСФО «Объединения бизнесов». Положения пунктов 7 – 14 настоящего стандарта касаются вопроса о том, следует ли считать недвижимость недвижимостью, занимаемой владельцем, или же инвестиционной недвижимостью, а не о том, является ли приобретение недвижимости объединением бизнесов, как этот термин определен в МСФО «Объединения бизнесов». Решение вопроса о том, отвечает ли конкретная сделка определению объединения бизнесов, как этот термин определен в МСФО «Объединения бизнесов», и включает ли она инвестиционную недвижимость, как этот термин определен в настоящем стандарте, требует раздельного применения обоих стандартов.
15. В некоторых случаях организация имеет во владении недвижимость, которую арендует и занимает ее материнская организация или другая дочерняя организация. Такая недвижимость не квалифицируется как инвестиционная недвижимость в консолидированной финансовой отчетности, поскольку с позиций всей группы данная недвижимость является недвижимостью, занимаемой владельцем. Однако с позиций организации, имеющей данную недвижимость во владении, она является инвестиционной недвижимостью, если она соответствует определению, приведенному в пункте 5. Следовательно, в своей индивидуальной финансовой отчетности арендодатель отражает эту недвижимость как инвестиционную недвижимость.
Признание:
16. Инвестиционную недвижимость, находящуюся во владении, следует признавать как актив тогда и только тогда, когда:
(a) поступление в организацию будущих экономических выгод, связанных с этой инвестиционной недвижимостью, является вероятным; и
(b) первоначальная стоимость этой инвестиционной недвижимости поддается надежной оценке.
17. Организация оценивает в соответствии с этим принципом признания все свои затраты на инвестиционную недвижимость в момент их возникновения. Такие затраты включают первоначальные затраты на приобретение инвестиционной недвижимости и затраты, понесенные впоследствии на дополнение, замену части или обслуживание данной недвижимости.
18. В соответствии с принципом признания, изложенным в пункте 16, организация не признает в балансовой стоимости инвестиционной недвижимости затраты на повседневное обслуживание такой недвижимости. Вместо этого данные затраты признаются в составе прибыли или убытка в момент их возникновения. Затраты на повседневное обслуживание – это в основном затраты на оплату труда и расходных материалов, и они могут включать затраты на мелкие детали. Назначение данных затрат часто описывается как «ремонт и текущее обслуживание» соответствующей недвижимости.
19. Некоторые части инвестиционной недвижимости могли быть приобретены путем замены. Например, внутренние стены могли быть установлены взамен тех, которые существовали первоначально. В соответствии с принципом признания организация признает в балансовой стоимости инвестиционной недвижимости затраты на замену части существующей инвестиционной недвижимости в момент возникновения таких затрат, если удовлетворяются критерии признания. Балансовая стоимость тех частей, которые были заменены, перестает признаваться в соответствии с положениями настоящего стандарта о прекращении признания.
19A. Инвестиционную недвижимость, удерживаемую арендатором в качестве актива в форме права пользования, необходимо признавать в соответствии с МСФО «Аренда«.
Оценка в момент признания:
20. Инвестиционная недвижимость, находящаяся во владении, первоначально должна оцениваться по первоначальной стоимости. Затраты по сделке должны включаться в эту первоначальную оценку.
21. Первоначальная стоимость приобретенной инвестиционной недвижимости включает цену ее покупки и любые затраты, непосредственно относящиеся к ее приобретению. Непосредственно относящиеся затраты включают, например, оплату профессиональных юридических услуг, налоги на передачу недвижимости и иные затраты по сделке.
22. Первоначальная стоимость инвестиционной недвижимости не увеличивается на:
(a) затраты на запуск (за исключением случаев, когда они необходимы для приведения данной недвижимости в состояние, необходимое для ее функционирования таким образом, как запланировано руководством организации);
(b) операционные убытки, возникающие прежде, чем инвестиционная недвижимость достигнет запланированного уровня пользования; или
(c) сверхнормативные потери материалов, трудовых или других ресурсов, возникшие при строительстве или развитии недвижимости.
23. При отсрочке оплаты за инвестиционную недвижимость первоначальная стоимость определяется как эквивалент цены при немедленной оплате денежными средствами. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве процентных расходов в течение срока отсрочки.
24. Один или более объектов инвестиционной недвижимости могут быть приобретены в обмен на немонетарный актив (активы) или на комбинацию монетарных и немонетарных активов.
25. Приведенные ниже положения относятся к обмену одного немонетарного актива на другой, но они также применяются ко всем операциям обмена, описанным в предыдущем предложении.
26. Первоначальная стоимость такого объекта инвестиционной недвижимости оценивается по справедливой стоимости, кроме случаев, когда:
(a) операция обмена лишена коммерческого содержания, или
(b) не поддается надежной оценке справедливая стоимость ни полученного, ни отданного актива.
27. Приобретенный актив оценивается указанным образом, даже если организация не может немедленно прекратить признание отданного актива. Если приобретенный актив не оценивается по справедливой стоимости, его первоначальная стоимость оценивается по балансовой стоимости отданного актива.
28. Организация определяет, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, путем рассмотрения того, в какой степени будущие денежные потоки, как ожидается, изменятся в результате операции.
Операция обмена имеет коммерческое содержание, если:
(a) структура (риск, распределение во времени и сумма) денежных потоков по полученному активу отличается от структуры денежных потоков по переданному активу; или
(b) специфичная для организации стоимость части ее деятельности, затрагиваемой данной операцией, меняется в результате указанного обмена; и
(c) разница, полученная в подпункте (a) или подпункте (b), является значительной по отношению к справедливой стоимости обменянных активов.
Для целей определения того, имеет ли операция обмена коммерческое содержание, специфичная для организации стоимость части ее деятельности, затрагиваемой операцией обмена, должна отражать денежные потоки после налогообложения. Результат этого анализа может быть очевиден без проведения организацией подробных расчетов.
29. Справедливая стоимость актива поддается надежной оценке, если:
(a) разброс значений в диапазоне обоснованных оценок справедливой стоимости не является значительным для данного актива, или
(b) вероятности различных оценок в данном диапазоне могут быть обоснованно оценены и использованы при оценке справедливой стоимости.
Если организация может надежно оценить справедливую стоимость либо полученного актива, либо отданного актива, то для оценки первоначальной стоимости используется справедливая стоимость отданного актива, если только справедливая стоимость полученного актива не является более очевидной.
29A. Инвестиционную недвижимость, удерживаемую арендатором в качестве актива в форме права пользования, необходимо оценивать в соответствии с МСФО «Аренда«.
Оценка после признания.
Учетная политика:
30. За исключением случаев, указанных в пунктах 32А и 34, организация должна выбрать в качестве своей учетной политики либо модель учета по справедливой стоимости, изложенную в пунктах 33 – 55, либо модель учета по первоначальной стоимости, изложенную в пункте 56, и применять эту политику ко всем своим объектам инвестиционной недвижимости.
31. МСФО «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» устанавливает, что изменение учетной политики по собственной инициативе организации возможно только в том случае, если такое изменение приводит к представлению в финансовой отчетности надежной и более уместной информации о влиянии, оказываемом операциями, другими событиями или условиям на финансовое положение, финансовые результаты или денежные потоки организации. Весьма маловероятно, что переход от модели учета по справедливой стоимости к модели учета по первоначальной стоимости приведет к более уместному представлению информации.
32. Настоящий стандарт требует, чтобы все организации оценивали справедливую стоимость инвестиционной недвижимости как для целей оценки (если организация использует модель учета по справедливой стоимости), так и для целей раскрытия информации (если организация использует модель учета по первоначальной стоимости). Приветствуется, но не является обязательным, чтобы организация оценивала справедливую стоимость инвестиционной недвижимости на основе оценки, сделанной независимым оценщиком, который обладает признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки недвижимости той же категории и местонахождения, что и оцениваемая инвестиционная недвижимость.
32A. Организация может:
(a) выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всей инвестиционной недвижимости, обеспечивающей обязательства, по которым выплачивается доход, напрямую связанный со справедливой стоимостью или с доходностью определенных активов, включающих указанную инвестиционную недвижимость; и
(b) выбрать либо модель учета по справедливой стоимости, либо модель учета по первоначальной стоимости для всех остальных объектов инвестиционной недвижимости независимо от выбора, сделанного в подпункте (a).
32B. Некоторые страховщики и другие организации управляют внутренним фондом недвижимости, который выпускает номинальные паи, при этом некоторые паи удерживаются инвесторами по связанным договорам, а другие удерживаются самой организацией. Пункт 32A не разрешает организации оценивать недвижимость, удерживаемую фондом, частично по первоначальной стоимости и частично по справедливой стоимости.
32C. Если организация выбирает разные модели для двух категорий, обозначенных в пункте 32A, то все продажи инвестиционной недвижимости между пулами активов, оцениваемых с использованием разных моделей, должны признаваться по справедливой стоимости, и кумулятивное изменение справедливой стоимости должно признаваться в составе прибыли или убытка. Следовательно, если та или иная инвестиционная недвижимость продается из пула, в котором используется модель учета по справедливой стоимости, в пул, в котором используется модель учета по первоначальной стоимости, справедливая стоимость этой недвижимости на дату ее продажи становится ее условной первоначальной стоимостью.
Модель учета по справедливой стоимости:
33. После первоначального признания организация, выбравшая модель учета по справедливой стоимости, должна оценивать всю свою инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, за исключением случаев, описанных в пункте 47.
34. Прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости подлежат признанию в составе прибыли или убытка за тот период, в котором они возникли.
35. При оценке справедливой стоимости инвестиционной недвижимости в соответствии с МСФО «Оценка справедливой стоимости« организация должна убедиться, что справедливая стоимость отражает, среди прочего, арендные доходы от действующих договоров аренды, а также прочие допущения, которые использовались бы участниками торговой площадки при определении цены на инвестиционную недвижимость в текущих установленных условиях.
36. Когда арендатор использует модель учета по справедливой стоимости для оценки инвестиционной недвижимости, которая удерживается в качестве актива в форме права пользования, он должен оценивать актив в форме права пользования, а не соответствующую недвижимость, по справедливой стоимости.
37. МСФО «Аренда« определяет основу для первоначального признания первоначальной стоимости инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования.
38. Пункт 33 требует, чтобы при необходимости инвестиционная недвижимость, удерживаемая арендатором в качестве актива в форме права пользования, переоценивалась до справедливой стоимости, если организация выбирает модель учета по справедливой стоимости.
39. Когда арендные платежи осуществляются по рыночным ставкам, справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования, в момент приобретения, за вычетом всех ожидаемых арендных платежей (включая те, которые относятся к признанным обязательствам по аренде), должна быть равна нулю.
40. Таким образом, переоценка актива в форме права пользования, с первоначальной стоимости, определенной в соответствии с МСФО «Аренда«, до справедливой стоимости в соответствии с пунктом 33 не должна приводить к возникновению каких–либо первоначальных прибылей или убытков, кроме случаев, когда справедливая стоимость оценивается в разные моменты времени.
41. Это может иметь место, когда решение о применении модели учета по справедливой стоимости принимается после первоначального признания.
42. В исключительных случаях в тот момент, когда организация впервые приобретает инвестиционную недвижимость (или когда имеющаяся недвижимость впервые становится инвестиционной недвижимостью после изменения характера ее использования), существуют очевидные свидетельства того, что разброс значений в диапазоне обоснованных оценок справедливой стоимости будет настолько велик и вероятности различных результатов будет настолько сложно оценить, что польза от выбора одного оценочного показателя справедливой стоимости сводится на нет.
43.Это может указывать на невозможность надежной оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости на продолжающейся основе (см. пункт 47).
44. При определении балансовой стоимости инвестиционной недвижимости в соответствии с моделью учета по справедливой стоимости организация не допускает повторного счета в отношении активов или обязательств, которые признаны в качестве отдельных активов или обязательств.
Например:
(a) оборудование, такое как лифты и система кондиционирования воздуха, часто составляет неотъемлемую часть здания и, как правило, включается в справедливую стоимость соответствующей инвестиционной недвижимости, а не признается отдельно в качестве основных средств;
(b) если в аренду сдается меблированный офис, то в справедливую стоимость офиса, как правило, включается справедливая стоимость мебели, поскольку арендные доходы относятся к меблированному офису. Когда мебель включается в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, организация не признает эту мебель в качестве отдельного актива;
(c) в справедливую стоимость инвестиционной недвижимости не включается предоплаченный или начисленный доход по договору операционной аренды, поскольку организация признает его в качестве отдельного обязательства или актива;
(d) справедливая стоимость инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования, отражает ожидаемые денежные потоки (включая переменные арендные платежи, которые ожидается выплатить).
45. Следовательно, если полученная оценка той или иной недвижимости определена за вычетом всех платежей, которые, как ожидается, будут осуществлены, то необходимо будет включить обратно величину признанного обязательства по аренде, чтобы получить балансовую стоимость этой инвестиционной недвижимости на основе модели учета по справедливой стоимости.
46. В некоторых случаях организация ожидает, что приведенная стоимость ее платежей, связанных с той или иной инвестиционной недвижимостью (кроме платежей, связанных с признанными обязательствами), превысит приведенную стоимость соответствующих денежных поступлений.
Организация применяет МСФО «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», чтобы решить, признавать ли обязательство и, если признавать, как его оценивать.
Невозможность надежной оценки справедливой стоимости:
47. Существует опровержимое допущение о том, что организация имеет возможность надежно оценивать справедливую стоимость той или иной инвестиционной недвижимости на продолжающейся основе.
48. Однако в исключительных случаях может быть, что в момент, когда организация впервые приобретает инвестиционную недвижимость (или когда имеющаяся недвижимость впервые становится инвестиционной недвижимостью вследствие изменения характера ее использования), существуют очевидные свидетельства того, что справедливая стоимость данной инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке на продолжающейся основе.
49. Такая ситуация возникает тогда и только тогда, когда рынок для сопоставимых объектов недвижимости является неактивным (например, за последнее время проводилось небольшое количество операций, котировки цен не являются текущими или наблюдаемые цены сделок указывают на то, что продавец был вынужден осуществить продажу) и альтернативные надежные оценки справедливой стоимости (например, основанные на прогнозах дисконтированных денежных потоков) отсутствуют.
50. Если организация заключает, что справедливая стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке, но ожидает, что справедливую стоимость этой недвижимости возможно будет с надежностью оценить по завершении строительства, организация должна оценивать этот строящийся объект инвестиционной недвижимости по первоначальной стоимости до тех пор, пока либо его справедливая стоимость не станет поддаваться надежной оценке, либо не будет завершено строительство (в зависимости от того, какое из этих событий наступит раньше).
51. Если организация заключает, что справедливая стоимость инвестиционной недвижимости (кроме строящегося объекта инвестиционной недвижимости) не поддается надежной оценке на продолжающейся основе, организация должна оценивать эту инвестиционную недвижимость, используя модель учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО «Основные средства« в случае инвестиционной недвижимости, находящейся во владении, или в соответствии с МСФО «Аренда« в случае инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования.
52. Ликвидационная стоимость такой инвестиционной недвижимости должна приниматься равной нулю.
53. Организация должна продолжить применять МСФО «Основные средства« или МСФО «Аренда« вплоть до выбытия данной инвестиционной недвижимости.
53A. Как только организация сможет надежно оценить справедливую стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости, который ранее оценивался по первоначальной стоимости, она должна оценивать данную недвижимость по справедливой стоимости. Предполагается, что в момент завершения строительства такой недвижимости становится возможной надежная оценка справедливой стоимости. Если это не соответствует действительности, то согласно пункту 47 эту недвижимость следует учитывать с использованием модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО «Основные средства« в случае активов, находящихся во владении, или в соответствии с МСФО «Аренда« в случае инвестиционной недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования.
53B. Предположение о том, что справедливая стоимость строящегося объекта инвестиционной недвижимости поддается надежной оценке, может быть опровергнуто только при первоначальном признании. Организация, которая оценила строящийся объект инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, не может сделать вывод, что справедливая стоимость завершенного объекта инвестиционной недвижимости не поддается надежной оценке.
54. В исключительных случаях, когда по причинам, указанным в пункте 47, организация вынуждена оценивать инвестиционную недвижимость с использованием модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО «Основные средства« или МСФО «Аренда«, она оценивает всю остальную инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, включая строящиеся объекты инвестиционной недвижимости. В таких случаях, несмотря на то, что организация может использовать модель учета по первоначальной стоимости для одной инвестиционной недвижимости, она должна продолжать учитывать каждый из оставшихся видов недвижимости с использованием модели учета по справедливой стоимости.
55. В том случае, если ранее организация оценивала ту или иную инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости, она должна продолжать оценивать эту недвижимость по справедливой стоимости до момента ее выбытия (или до момента, когда данная недвижимость станет недвижимостью, занимаемой владельцем, или когда организация начнет развивать данную недвижимость для последующей ее продажи в ходе обычной деятельности), даже если сопоставимые сделки станут менее частыми или установленные цены станут менее доступными.
Модель учета по первоначальной стоимости:
56. После первоначального признания организация, которая выбирает модель учета по первоначальной стоимости, должна оценивать инвестиционную недвижимость:
(a) в соответствии с МСФО «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», если она отвечает критериям классификации в качестве предназначенной для продажи (или включена в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи);
(b) в соответствии с МСФО «Аренда«, если она удерживается арендатором в качестве актива в форме права пользования и не предназначена для продажи в соответствии с МСФО «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность«; и
(c) в соответствии с требованиями в МСФО «Основные средства« для модели учета по первоначальной стоимости во всех остальных случаях.
Переводы из категории в категорию:
57. Организация может перевести объект недвижимости в категорию или из категории инвестиционной недвижимости тогда и только тогда, когда имеет место изменение характера его использования. Изменение характера использования происходит, когда объект недвижимости начинает или перестает соответствовать определению инвестиционной недвижимости и существуют свидетельства изменения характера его использования. Изменение намерений руководства в отношении использования объекта недвижимости само по себе не свидетельствует об изменении характера его использования.
Примерами свидетельств изменения характера использования могут служить следующие:
(a) начало использования недвижимости в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, или начало ее развития в целях использования в качестве недвижимости, занимаемой владельцем, – для случаев перевода объекта из категории инвестиционной недвижимости в категорию недвижимости, занимаемой владельцем;
(b) начало развития недвижимости в целях продажи – для случаев перевода объекта из категории инвестиционной недвижимости в состав запасов;
(c) завершение использования недвижимости как занимаемой владельцем – для случаев перевода объекта из категории недвижимости, занимаемой владельцем, в категорию инвестиционной недвижимости; и
(d) передача недвижимости в операционную аренду другой стороне – для случаев перевода объекта из состава запасов в категорию инвестиционной недвижимости.
58. Если организация принимает решение о выбытии инвестиционной недвижимости без ее развития, то она продолжает учитывать эту недвижимость как инвестиционную недвижимость до прекращения ее признания (то есть исключения из отчета о финансовом положении) и не реклассифицирует ее в состав запасов. Также если организация начинает преобразование имеющейся инвестиционной недвижимости для ее дальнейшего использования в качестве инвестиционной недвижимости, то и в течение преобразования эта недвижимость остается в категории инвестиционной недвижимости и не переводится в категорию недвижимости, занимаемой владельцем.
59. Пункты 60–65 применяются при решении вопросов признания и оценки, возникающих, когда организация использует для инвестиционной недвижимости модель учета по справедливой стоимости. Когда организация использует модель учета по первоначальной стоимости, переводы объектов между категориями инвестиционной недвижимости, недвижимости, занимаемой владельцем, и запасов не приводят к изменению балансовой стоимости переведенной недвижимости и не приводят к изменению ее первоначальной стоимости для целей оценки и раскрытия информации.
60. При переводе недвижимости из категории инвестиционной недвижимости, отражаемой по справедливой стоимости, в категорию недвижимости, занимаемой владельцем, или в состав запасов в качестве условной первоначальной стоимости данной недвижимости для целей ее последующего учета в соответствии с МСФО «Основные средства«, МСФО «Аренда« или МСФО «Запасы« должна приниматься ее справедливая стоимость на дату изменения характера ее использования.
61. Если недвижимость, занимаемая владельцем, переходит в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, то организация должна применять МСФО «Основные средства« для недвижимости, находящейся во владении, и МСФО «Аренда« для недвижимости, удерживаемой арендатором в качестве актива в форме права пользования, вплоть до даты изменения характера использования этой недвижимости. Организация должна учитывать любую разницу, возникшую на эту дату между балансовой стоимостью данной недвижимости согласно МСФО «Основные средства« или МСФО «Аренда« и ее справедливой стоимостью, таким же образом, как переоценку в соответствии с МСФО «Основные средства«.
62. Вплоть до даты, когда недвижимость, занимаемая владельцем, становится инвестиционной недвижимостью, отражаемой по справедливой стоимости, организация амортизирует данную недвижимость (или актив в форме права пользования) и признает возникшие убытки от ее обесценения. Организация учитывает любую разницу, возникшую на эту дату между балансовой стоимостью данной недвижимости согласно МСФО «Основные средства« или МСФО «Аренда« и ее справедливой стоимостью, таким же образом, как переоценку в соответствии с МСФО «Основные средства«.
Другими словами:
(a) любое возникающее уменьшение в балансовой стоимости недвижимости признается в составе прибыли или убытка. Однако сумма уменьшения в пределах прироста стоимости от переоценки по данной недвижимости признается в составе прочего совокупного дохода и списывается за счет прироста от переоценки в составе собственного капитала;
(b) любое возникающее увеличение в балансовой стоимости учитывается следующим образом:
(i) в пределах признанного ранее убытка от обесценения для данной недвижимости такое увеличение признается в составе прибыли или убытка. Сумма увеличения, признанная в составе прибыли или убытка, не превышает сумму, необходимую для восстановления балансовой стоимости до величины, которая была бы определена (за вычетом амортизации), если бы в предыдущие периоды не признавался убыток от обесценения данного объекта;
(ii) оставшаяся часть суммы увеличения признается как прочий совокупный доход и увеличивает прирост стоимости от переоценки в составе собственного капитала. При последующем выбытии объекта инвестиционной недвижимости включенный в состав собственного капитала прирост стоимости объекта от переоценки может быть перенесен на счет нераспределенной прибыли. Перевод из прироста стоимости от переоценки в нераспределенную прибыль не отражается в составе прибыли или убытка.
63. При переводе недвижимости из состава запасов в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, любая разница между справедливой стоимостью этой недвижимости на дату перевода и ее предыдущей балансовой стоимостью должна быть признана в составе прибыли или убытка.
64. Порядок учета переводов из состава запасов в категорию инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, соответствует порядку учета продажи запасов.
65. Когда организация завершает строительство или развитие создаваемой собственными силами инвестиционной недвижимости, которая будет отражаться по справедливой стоимости, любая разница между справедливой стоимостью данной недвижимости на указанную дату и ее предыдущей балансовой стоимостью должна быть признана в составе прибыли или убытка.
Выбытие:
66. Признание той или иной инвестиционной недвижимости прекращается (т.е. она исключается из отчета о финансовом положении) при ее выбытии или же тогда, когда эта инвестиционная недвижимость окончательно перестает эксплуатироваться и от ее выбытия не ожидается никаких будущих экономических выгод.
67. Выбытие инвестиционной недвижимости может произойти в результате продажи или заключения соглашения о финансовой аренде. Датой выбытия продаваемого объекта инвестиционной недвижимости является дата, на которую его получатель приобретает контроль над объектом инвестиционной недвижимости в соответствии с требованиями к определению момента выполнения обязанности к исполнению в МСФО «Выручка по договорам с покупателями«.
МСФО «Аренда« применяется в том случае, когда выбытие происходит в результате заключения соглашения о финансовой аренде, и в случае продажи с обратной арендой.
68. Если в соответствии с принципом признания, изложенным в пункте 16, организация признает в балансовой стоимости актива затраты на замену части инвестиционной недвижимости, то она прекращает признавать балансовую стоимость замененной части. В случае инвестиционной недвижимости, учитываемой с использованием модели учета по первоначальной стоимости, замененная часть может не являться частью, которая амортизировалась отдельно. Если организация практически не имеет возможности определить балансовую стоимость замененной части, организация может использовать величину затрат на замену в качестве индикатора того, какова была первоначальная стоимость замененной части в тот момент, когда она была приобретена или построена. Согласно модели учета по справедливой стоимости справедливая стоимость инвестиционной недвижимости может уже отражать тот факт, что часть, подлежащая замене, потеряла свою стоимость. В других случаях может быть сложно определить, на какую сумму, относящуюся к замененной части, следует уменьшить справедливую стоимость недвижимости. Альтернативой уменьшению справедливой стоимости на сумму, относящуюся к замененной части, когда это практически невозможно сделать, является включение затрат на замену в балансовую стоимость данного актива, а затем переоценка справедливой стоимости, как это требовалось бы для поступлений, не связанных с заменой.
69. Прибыли или убытки, возникающие в результате окончательного изъятия из эксплуатации или выбытия инвестиционной недвижимости, должны определяться как разница между нетто–величиной поступлений от выбытия и балансовой стоимостью соответствующего актива и признаваться в составе прибыли или убытка (кроме случаев, когда МСФО «Аренда« требует иного подхода при продаже с обратной арендой) в том периоде, в котором произошло указанное изъятие или выбытие.
70. Сумма возмещения, подлежащая включению в состав прибыли или убытка, которая возникает при прекращении признания инвестиционной недвижимости, определяется в соответствии с требованиями к определению цены сделки в пунктах 47–72 МСФО «Выручка по договорам с покупателями«. Последующие изменения расчетной суммы возмещения, включенной в состав прибыли или убытка, должны учитываться в соответствии с требованиями к учету изменений цены сделки в МСФО «Выручка по договорам с покупателями«.
71. Организация применяет МСФО «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы« или другие стандарты, в зависимости от ситуации, к любым обязательствам, которые у нее остались после выбытия инвестиционной недвижимости.
72. Компенсация от третьих сторон за инвестиционную недвижимость, которая была обесценена, утрачена или от которой организация отказалась, должна признаваться в составе прибыли или убытка в тот момент, когда возникает право на получение этой компенсации.
73. Обесценение или утрата инвестиционной недвижимости, связанные с этим требования компенсации или фактические выплаты компенсации третьими сторонами и любое последующее приобретение или строительство замещающих активов представляют собой отдельные экономические события и учитываются раздельно, как указано ниже:
(a) обесценение инвестиционной недвижимости признается в соответствии с МСФО «Обесценение активов;
(b) окончательное изъятие из эксплуатации или выбытие инвестиционной недвижимости признается в соответствии с пунктами 66–71 настоящего стандарта;
(c) компенсация от третьих сторон за инвестиционную недвижимость, которая была обесценена, утрачена или от которой организация отказалась, признается в составе прибыли или убытка в тот момент, когда возникает право на получение этой компенсации; и
(d) первоначальная стоимость активов, восстановленных, купленных или построенных в качестве замены, определяется в соответствии с пунктами 20–29 настоящего стандарта.
Раскрытие информации.
Модель учета по справедливой стоимости и модель учета по первоначальной стоимости:
74. Перечисленные ниже требования к раскрытию информации применяются в дополнение к тем, которые предусмотрены МСФО «Аренда«. В соответствии с МСФО «Аренда« владелец инвестиционной недвижимости раскрывает ту информацию о заключенных им арендных соглашениях, которую должны раскрывать арендодатели. Арендатор, который удерживает инвестиционную недвижимость в качестве актива в форме права пользования, раскрывает информацию, требуемую МСФО «Аренда« от арендаторов, и информацию, требуемую МСФО «Аренда« от арендодателей, в отношении заключенных им соглашений об операционной аренде.
75 Организация должна раскрыть следующее:
(a) применяет ли она модель учета по справедливой стоимости или модель учета по первоначальной стоимости;
(b) когда классификация вызывает сложности (см. пункт 14), то используемые организацией критерии того, чтобы отличать инвестиционную недвижимость от недвижимости, занимаемой владельцем, и от недвижимости, предназначенной для продажи в ходе обычной деятельности;
(c) степень, в которой справедливая стоимость инвестиционной недвижимости (как она оценена или раскрыта в финансовой отчетности) основана на оценке, произведенной независимым оценщиком, обладающим признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки недвижимости той же категории и местонахождения, что и оцениваемая инвестиционная недвижимость. Факт отсутствия подобной оценки подлежит раскрытию;
(d) признанные в составе прибыли или убытка суммы:
(i) арендного дохода от инвестиционной недвижимости;
(ii) прямых операционных расходов (в том числе на ремонт и текущее обслуживание), относящихся к инвестиционной недвижимости, генерировавшей арендный доход в течение периода;
(iii) прямых операционных расходов (в том числе на ремонт и текущее обслуживание), относящихся к инвестиционной недвижимости, которая не генерировала арендный доход в течение периода; и
(iv) совокупного изменения справедливой стоимости, признанного в составе прибыли или убытка, при продаже инвестиционной недвижимости из пула активов, в котором используется модель учета по первоначальной стоимости, в пул, в котором используется модель учета по справедливой стоимости (см. пункт 32C);
(e) наличие и величина ограничений в отношении возможности реализации инвестиционной недвижимости или перечисления доходов и поступлений от ее выбытия;
(f) предусмотренные договором обязанности по приобретению, строительству или развитию инвестиционной недвижимости либо по ремонту, текущему обслуживанию или улучшению.
Модель учета по справедливой стоимости:
76. В дополнение к информации, раскрываемой в соответствии с требованиями пункта 75, организация, применяющая модель учета по справедливой стоимости, описанную в пунктах 33–55, также должна раскрывать сверку между балансовой стоимостью инвестиционной недвижимости на начало и конец периода, показывая следующее:
(a) поступления, с раздельным раскрытием поступлений, которые возникли в результате приобретений, и поступлений, которые возникли в результате последующих затрат, признанных в балансовой стоимости актива;
(b) поступления в результате приобретений, осуществленных посредством объединения бизнесов;
(c) активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность«, и прочие выбытия;
(d) нетто–величину прибылей или убытков в результате корректировки справедливой стоимости;
(e) нетто–величину курсовых разниц, возникающих при пересчете финансовой отчетности в иную валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности отчитывающейся организации;
(f) переводы в состав и из состава запасов и переводы в категорию и из категории недвижимости, занимаемой владельцем; и
(g) прочие изменения.
77. Когда оценка, полученная для инвестиционной недвижимости, значительным образом корректируется для целей финансовой отчетности, например, во избежание повторного счета в отношении активов или обязательств, которые признаны в качестве отдельных активов и обязательств, как указано в пункте 44, организация должна раскрыть сверку между указанной полученной оценкой и скорректированной оценкой, включенной в финансовую отчетность, показав раздельно агрегированную сумму любых признанных обязательств по аренде, которые были включены обратно, и все другие значительные корректировки.
78. В исключительных случаях, указанных в пункте 47, когда организация оценивает инвестиционную недвижимость с использованием модели учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО «Основные средства« или в соответствии с МСФО «Аренда«, сверка, требуемая пунктом 76, должна раскрывать суммы, относящиеся к данной инвестиционной недвижимости, отдельно от сумм, относящихся к другой инвестиционной недвижимости.
Кроме того, организация должна раскрыть:
(a) описание соответствующей инвестиционной недвижимости;
(b) объяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не поддается надежной оценке;
(c) по возможности, диапазон расчетных оценок, в котором, вероятнее всего, находится величина справедливой стоимости; и
(d) при выбытии инвестиционной недвижимости, не отражаемой по справедливой стоимости:
(i) тот факт, что произошло выбытие инвестиционной недвижимости, не отражаемой по справедливой стоимости;
(ii) балансовую стоимость данной инвестиционной недвижимости на момент продажи; и
(iii) сумму признанной при этом прибыли или убытка.
Модель учета по первоначальной стоимости:
79. В дополнение к информации, раскрываемой в соответствии с требованиями пункта 75, организация, применяющая модель учета по первоначальной стоимости, изложенную в пункте 56, также обязана раскрыть:
(a) используемые методы амортизации;
(b) применяемые сроки полезного использования или нормы амортизации;
(c) валовую балансовую стоимость и накопленную сумму амортизации (вместе с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;
(d) сверку балансовой стоимости инвестиционной недвижимости на начало и конец периода, отражающую следующее:
(i) поступления с раздельным раскрытием поступлений, которые возникли в результате приобретений, и поступлений, которые возникли в результате последующих затрат, признанных в качестве актива;
(ii) поступления в результате приобретений, осуществленных посредством объединения бизнесов;
(iii) активы, классифицированные как предназначенные для продажи или включенные в выбывающую группу, классифицированную как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность«, и прочие выбытия;
(iv) амортизацию;
(v) сумму признанных в течение периода убытков от обесценения и сумму восстановленных в течение периода убытков от обесценения в соответствии с МСФО «Обесценение активов«;
(vi) нетто–величину курсовых разниц, возникающих при пересчете финансовой отчетности в иную валюту представления отчетности и при пересчете показателей иностранного подразделения в валюту представления отчетности отчитывающейся организации;
(vii) переводы в состав и из состава запасов и переводы из категории и в категорию недвижимости, занимаемой владельцем; и
(viii) прочие изменения;
(e) справедливую стоимость инвестиционной недвижимости.
В исключительных случаях, указанных в пункте 47, когда организация не может надежно оценить справедливую стоимость инвестиционной недвижимости, ей следует раскрыть:
(i) описание данной инвестиционной недвижимости;
(ii) объяснение причин, в силу которых справедливая стоимость не поддается надежной оценке; и
(iii) по возможности, диапазон расчетных оценок, в котором, вероятнее всего, находится величина справедливой стоимости.
Переходные положения.
Модель учета по справедливой стоимости:
80. Организация, которая приняла решение впервые классифицировать и учитывать в качестве инвестиционной недвижимости некоторые или все допустимые объекты, удерживаемые ею на правах операционной аренды, должна признать эффект от данного выбора как корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли за тот период, в котором впервые было принято это решение.
Кроме того:
(a) если организация ранее публично раскрыла (в финансовой отчетности или иным образом) справедливую стоимость прав на указанную недвижимость в предыдущих периодах (оцененную на основе, которая удовлетворяет определению справедливой стоимости, приведенному в МСФО «Оценка справедливой стоимости«), то приветствуется, но не является обязательным, чтобы организация:
(i) скорректировала входящее сальдо нераспределенной прибыли для самого раннего из представленных периодов, в котором была публично раскрыта такая справедливая стоимость; и
(ii) пересчитала сравнительную информацию за указанные периоды; и
(b) если организация ранее публично не раскрывала информацию, указанную в подпункте (a), то ей не следует пересчитывать сравнительную информацию, и она должна раскрыть этот факт.
81. Настоящий стандарт требует применять подход, отличный от требуемого согласно МСФО «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки«. МСФО «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки« требует пересчета сравнительной информации, кроме случаев, когда такой пересчет является практически неосуществимым.
82. Когда организация впервые применяет настоящий стандарт, корректировка входящего сальдо нераспределенной прибыли включает реклассификацию любой суммы, отражаемой в составе статьи «прирост стоимости от переоценки» для инвестиционной недвижимости.
Модель учета по первоначальной стоимости:
83. Положения МСФО «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки« применяются к любому изменению учетной политики, произведенному в тот момент, когда организация впервые применяет настоящий стандарт и выбирает модель учета по первоначальной стоимости. Эффект от такого изменения учетной политики включает в себя реклассификацию любой суммы, отражаемой в составе статьи «прирост стоимости от переоценки» для инвестиционной недвижимости.
84. Требования пунктов 27–29 в отношении первоначальной оценки инвестиционной недвижимости, приобретенной в результате операции обмена активами, должны применяться перспективно только к будущим операциям.
Вступление в силу:
85. Настоящий стандарт вступает в силу со дня его официального опубликования.
Утверждено Председателем всемирного верховного совета–совета безопасности